Le recours à une association déclarée présente le grand avantage de faire bénéficier les activités de l’association d’une présomption d’absence de lucrativité qui entraîne l’application d’un statut fiscal privilégié. L’administration puis le juge ont cependant été amenés à contester cette présomption en reconnaissant le caractère lucratif de plusieurs associations.
A) UNE PRESOMPTION D’ABSENCE DE LUCRATIVITE
L’article 1er de loi de 1901 définit l’association comme " la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices ". L’absence de recherche de profit a donc été placée par le législateur au centre de la démarche associative. Elle est progressivement devenue un élément consubstantiel de l’association qui, sauf preuve du contraire, est désormais présumée non lucrative.
Telle est l’interprétation qui préside à l’instruction du ministère des finances datée du 15 septembre 1998. Ce texte cite dans son introduction " les associations et plus généralement les organismes réputés être sans but lucratif ", reconnaissant ainsi la présomption de non lucrativité des associations. C’est, de façon générale, le raisonnement qui est suivi en matière fiscale, puisque, comme l’a rappelé, le 19 février 1999, le Secrétaire d’Etat au budget devant les assises de la vie associative, l’exonération des activités associatives est de plein droit, l’assujettissement étant l’exception.
De cette présomption découlent également les modalités de vérification des activités associatives. L’exercice de procédures de contrôle fiscal lourdes, comme le droit de visite et la saisie prévus à l’article L16B du livre des procédures fiscales, est soumis à une autorisation du président du tribunal de grande instance ou d’un juge délégué. S’agissant de la taxation des associations aux impôts commerciaux, le juge n’accorde l’application de ces procédures que si l’administration fiscale est en mesure de le convaincre du caractère lucratif des activités par la production d’un faisceau de présomptions recueillies au cours d’une enquête préliminaire. Ainsi dans l’arrêt " Association l’autobus " (avril 1992), le Conseil d’Etat n’a autorisé l’usage du droit de visite qu’après avoir vérifié que l’administration avait réuni des indices laissant penser que l’activité de l’association pouvait être lucrative.
La présomption de non lucrativité et les règles procédurales qu’elle entraîne rendent le contrôle fiscal des associations sectaires particulièrement difficile. L’administration doit en effet réunir des indices suffisants montrant leur caractère lucratif avant de pouvoir user de son pouvoir de contrôle. Or, comme on l’a vu, certaines sectes se sont organisées de manière à se protéger derrière une structure associative qui cache un réseau de filiales commerciales.
B) UN STATUT FISCAL PRIVILEGIE
La présomption de non lucrativité est d’autant plus intéressante qu’elle s’accompagne de l’application automatique d’avantages fiscaux importants. Prétendue par principe non lucrative, l’association peut exercer ses activités économiques sans payer aucun impôt aussi longtemps que l’administration n’a pas diligenté un contrôle et prouvé son caractère lucratif.
Les exonérations entraînées par le caractère non lucratif de l’association couvrent les trois impôts applicables aux activités économiques : la TVA, l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle.
En matière de TVA, les associations sans but lucratif sont exonérées pour les activités suivantes :
les services rendus au profit de leurs membres par les associations rendant des services à caractère social, éducatif, culturel ou sportif (CGI art. 261-7-1°a) et par les associations de défense collective des intérêts moraux et matériels de leurs membres qui poursuivent des objectifs philosophiques, religieux, politiques, patriotiques, civiques ou syndicaux (CGI art. 261-4-9°) ;
les opérations d’œuvres à caractère social ou philanthropique faites au profit de tiers (CGI art. 261-7-1°b) ;
les six manifestations de soutien organisées annuellement à leur profit exclusif par des associations bénéficiant des exonérations mentionnées ci-dessus (CGI art. 261-7-1°c).
En application de l’article 206-1 du code général des impôts, est passible de l’impôt sur les sociétés toute personne morale se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif. Il en découle que les activités non lucratives des associations en sont exonérées. Cette règle est appliquée par le juge selon une jurisprudence constante.
Enfin, l’article 1447 du code général des impôts assujettit à la taxe professionnelle les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. La jurisprudence lie le caractère professionnel d’une activité à l’existence de la recherche d’un profit, ce qui a pour effet d’exonérer les activités non lucratives des associations.
C) L’APPLICATION DES CRITERES DE LA GESTION LUCRATIVE AUX ASSOCIATIONS SECTAIRES
La qualification d’une gestion associative repose sur la définition donnée à la notion de lucrativité. C’est en effet sur ce concept que le juge accordera le bénéfice des avantages prévus par la loi. Les critères de la gestion lucrative étaient définis dans ce qu’il est convenu d’appeler la doctrine des œuvres. Ils viennent d’être actualisés par une nouvelle instruction fiscale.
( La doctrine des œuvres
La doctrine des œuvres lie l’absence de lucrativité au respect de deux séries de conditions : recourir à une gestion désintéressée et avoir une utilité sociale.
La gestion désintéressée est traditionnellement définie par quatre critères :
la gestion doit être bénévole, ce qui suppose que les administrateurs de l’association ne doivent avoir aucun intérêt dans ses résultats ;
l’association ne doit procéder à aucune distribution de bénéfices, notamment à ses membres ;
elle ne doit pas rechercher systématiquement le profit par le recours à des méthodes ou à des prix similaires à ceux pratiqués par des entreprises commerciales ;
enfin, les excédents de recettes doivent être immédiatement réinvestis dans l’œuvre elle-même.
Le juge, et notamment le Conseil d’Etat dans un arrêt d’assemblée du 30 novembre 1973, a ajouté la nécessité de pouvoir faire état d’une utilité sociale. Pour bénéficier du statut d’organisme non lucratif, l’association doit pratiquer des prix permettant aux moins favorisés d’accéder à ses prestations. Elle doit également fournir des services insuffisamment couverts par les entreprises concurrentielles.
À travers plusieurs décisions jurisprudentielles, la doctrine des œuvres a trouvé à s’appliquer à des associations présentant un objet religieux, mais concurrençant le secteur marchand. Le juge a par exemple considéré que doit être regardée comme lucrative l’activité d’une association qui dispense des cours de yoga à ses membres et à des non adhérents, consacre un pourcentage de ses recettes à l’insertion de messages publicitaires dans la presse et verse une partie de ses produits à une " structure mère " située à l’étranger (jugement n°92-924 de la Cour administrative d’appel de Paris, 14 décembre 1993, confirmé par le Conseil d’Etat le 12 avril 1995). De même, doit être regardée comme lucrative une association ayant pour objet de diffuser des messages religieux, qui tire une large part de ses recettes de prestations payantes rendues dans des conditions semblables à celles du marché et qui connaît des excédents réguliers (jugement n°95-4099 de la Cour administrative d’appel de Paris, 6 novembre 1997).
Lorsqu’une association ne subit aucune concurrence dans son activité ou que tous ses concurrents sont eux-mêmes non imposables, la doctrine conclut à l’absence d’assujettissement aux impôts commerciaux. Cette position peut donner lieu à des abus dans la mesure où il est anormal qu’une association qui, sous couvert d’activité religieuse, se livre à des activités à forte rentabilité, soit exonérée d’impôts commerciaux au motif que le public intéressé ne peut s’adresser à une autre structure associative pour obtenir les mêmes produits et services. C’est pourquoi l’absence de concurrence n’est généralement admise comme un motif d’exonération qu’à la condition que les excédents constatés soient affectés à la réalisation de l’objet social (Conseil d’Etat, 14 octobre 1988, n°62147-63703).
Cette jurisprudence a été appliquée à des activités sectaires. L’administration fiscale a prononcé plusieurs redressements pour activité lucrative non déclarée. Ces redressements seront examinés dans la troisième partie du rapport. Il est d’ores et déjà intéressant de noter que le juge a confirmé le caractère lucratif de plusieurs associations sectaires.
En 1985, le Conseil d’Etat a assujetti à l’impôt l’association Hubbard des scientologues français au motif que cette dernière a recherché les excédents de recettes, non pour en faire bénéficier ses dirigeants, mais pour les reverser à une association mère (Conseil d’Etat, 14 octobre 1985, n°37583). Par la suite, le juge administratif a été amené, à plusieurs reprises, à confirmer le caractère lucratif des activités de la Scientologie. Le 13 mai 1993, la Cour administrative d’appel de Paris a estimé que le Celebrity Center poursuivait une activité lucrative dans la mesure où il effectuait des opérations à titre onéreux, procédait à une recherche permanente d’excédents et recourait largement à des méthodes commerciales (arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 13 mai 1993, confirmé par le Conseil d’Etat le 8 juillet 1998). La Cour a adopté le 5 avril 1994 la même position, également validée en 1998 par le Conseil d’Etat, sur les activités de l’Eglise de scientologie de Paris.
Les activités économiques poursuivies par la Soka Gakkaï à travers les associations formant la branche française de la secte ont, elles aussi, été jugées lucratives. Dans un jugement daté du 10 décembre 1996 sur lequel la Cour administrative d’appel n’a pas encore statué, le Tribunal administratif de Paris a, par exemple, considéré que l’association " Nichiren Shoshu française " tirait la majeure partie de ses recettes d’activités commerciales consistant en la vente de revues, brochures, livres, accessoires pratiques et cours ou séminaires payants pour laquelle elle dégageait une marge variant de 42,28 à 49,64 %, soit des taux supérieurs à ceux habituellement pratiqués dans ce secteur. Constatant en outre qu’elle plaçait ses excédents dans l’acquisition de valeurs mobilières et qu’elle possédait 99 % d’une SARL, le juge a conclu au caractère lucratif de l’association.
L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris daté du 6 novembre 1997 relatif au Mouvement raëlien est également révélateur du caractère particulièrement lucratif des activités organisées par la secte sous couvert de structures associatives à l’objet prétendument religieux. Pour confirmer l’assujettissement de l’association " Mouvement raëlien français ", le juge a en effet pris en compte le fait que cette dernière vendait des ouvrages, des cassettes, des médailles, des parapluies et autres articles dont, pour la plupart, les prix étaient supérieurs à leur coût de revient, les bénéfices perçus sur certains produits dépassant de plus de 50 % leur prix d’achat. Le juge s’est par ailleurs appuyé sur l’importance des recettes dégagées, en augmentation de plus de 50 % en deux ans, et sur l’ampleur des frais de publicité qui représentaient plus de 35 % des charges de l’association. Il résulte également des conclusions du commissaire du Gouvernement que, si les droits d’auteur perçus par M. Vorilhon, dirigeant de l’association, avaient été abandonnés à une fondation, cette dernière finançait son train de vie.
Le juge administratif vient d’adopter une position similaire pour la secte Horus dans un jugement du 11 mars 1999 par lequel il s’est prononcé en faveur du caractère lucratif de l’association dirigée par Mme Marie-Thérèse Castagno, et confirmé le redressement fiscal décidé par l’administration.
( L’instruction fiscale du 15 septembre 1998
Les principes de la doctrine des œuvres ont été synthétisés dans l’instruction fiscale du 27 mai 1977 qui, en liant l’absence de lucrativité au respect de cinq conditions, a repris les critères définis plus haut.
En publiant, le 15 septembre 1998, une nouvelle instruction, la Direction générale des impôts et le Service de la législation fiscale viennent d’abandonner les critères traditionnels de la doctrine des œuvres et, afin de tenir compte de l’évolution du secteur associatif, de fixer une nouvelle définition de l’absence de lucrativité.
La principale innovation de ce texte repose sur la méthode retenue. L’instruction prône un examen de chaque cas par étape, afin de guider la démarche de l’administration. Il convient, en premier lieu, d’examiner si la gestion de l’organisme est désintéressée. Dans la négative, ce dernier est nécessairement soumis aux impôts commerciaux. Dans le cas contraire, l’administration est invitée, dans un deuxième temps, à vérifier si l’organisme ne concurrence pas le secteur commercial, auquel cas il n’est pas imposable. Si la concurrence est établie, l’instruction prévoit une troisième étape au cours de laquelle les modalités de gestion de l’organisme sont examinées de manière à apprécier leur similitude avec celles utilisées par les entreprises commerciales. Pour cette dernière étape, l’instruction énonce la règle des " 4 P " qui permet d’étudier, dans l’ordre de leur énumération, le produit proposé par l’organisme, le public visé, les prix pratiqués et la publicité utilisée. Il s’agit de quatre critères d’importance décroissante qui, s’ils montrent le recours à des méthodes de gestion similaires à celles du secteur concurrentiel, entraîneront l’assujettissement aux impôts commerciaux.
L’instruction prévoit en outre l’imposition automatique des associations qui exercent leur activité au profit d’entreprises. En revanche, elle admet le caractère désintéressé d’une association qui rémunère des dirigeants dans la limite d’un montant brut mensuel égal aux trois quarts du SMIC.
Elle laisse par ailleurs un délai de six mois aux organismes concernés pour déterminer, à partir d’une réponse circonstanciée des correspondants désignés à cet effet au sein de l’administration fiscale, leur régime d’imposition. Le Gouvernement a également pris la décision d’abandonner les redressements en cours pour toutes les associations de bonne foi.
L’instruction du 15 septembre 1998 s’est en effet accompagnée d’une circulaire, numérotée *4H-2-98 et datée du même jour mais dont le texte n’a pas été rendu public. Ce texte prévoit que, pour les associations en cours de contrôle ou ayant fait l’objet d’une procédure de redressement, " les dispositions (de l’instruction) ne donneront pas lieu à rappel lorsque les impositions procèdent de la remise en cause du caractère non lucratif d’une association de la loi de 1901 qui pouvait s’estimer de bonne foi exonérée et dès lors que les impositions ne sont pas définitives ", c’est-à-dire tant que " les délais de réclamation ou de recours ne sont pas expirés ". La circulaire précise que " la bonne foi ne saurait en principe être admise lorsque l’association est en état de récidive et que l’analyse de l’administration n’est pas remise en cause par les nouveaux critères de l’instruction ", et notamment " lorsque le régime fiscal de l’association lui avait été précisé sans ambiguïté dans le cadre d’un contrôle précédent ou que l’organisme n’a pas régularisé sa situation à la suite de la réponse écrite consécutive au réexamen approfondi de son dossier par l’administration centrale ". Il est en outre ajouté que " cette bonne foi ne sera pas, bien entendu, reconnue lorsque la structure associative a été utilisée sciemment pour exercer des activités paracommerciales ou illicites ".
La publication d’une nouvelle instruction sur la fiscalité des associations a suscité des réactions divergentes dont les assises de la vie associative organisées en février 1999 se sont fait l’écho. Des protestations avaient, à juste titre, déjà été émises devant les redressements adressés à de nombreuses associations culturelles ou socio-éducatives. Alors que la mission confiée à M. Goulard et la rédaction d’une nouvelle instruction avaient pour objectif d’apporter une solution aux cas les plus criants, le texte publié en septembre 1998 a été considéré par certains comme une interprétation restrictive des critères d’exonération.
Pour la Commission d’enquête, confrontée au problème particulier du phénomène sectaire et aux exemples d’utilisation de la notion de non lucrativité par les sectes, les règles qui viennent d’être énoncées ne semblent pas de nature à freiner le développement des activités commerciales des associations qu’elle a examinées.
Certes, l’instruction met à la disposition de l’administration un outil de contrôle qui lui apporte l’indispensable méthodologie qui lui faisait défaut. Notamment, la primauté donnée au critère de la gestion désintéressée qui devient une condition préalable obligée de la non lucrativité a le mérite de la clarté et trouvera, dans le cas des associations sectaires, matière à s’appliquer.
Il n’en reste pas moins que les assouplissements introduits ne faciliteront pas le contrôle des pratiques sectaires. Ils empêcheront par exemple de redresser les sectes dont l’activité est potentiellement concurrentielle, la concurrence n’étant plus une condition suffisante pour entraîner la perte de l’exonération. De même, il ne sera plus possible d’imposer une association sectaire au seul motif qu’elle a recours à la publicité ou qu’elle effectue des opérations commerciales. Sur ce dernier point, l’instruction admet en effet la possibilité de sectoriser l’activité commerciale dans une ou plusieurs filiales pour permettre à l’association de demeurer exonérée d’impôts pour son activité principale.
La Commission est également très réservée sur la décision, annoncée par le Gouvernement lors des assises nationales de la vie associative, d’accorder une exonération d’impôts commerciaux à toutes les associations dégageant des recettes commerciales inférieures à 250.000 francs par an. Elle voit avec inquiétude l’utilisation que les sectes pourraient faire d’une telle mesure, et notamment l’effet de seuil qu’elle entraînerait. En effet, on peut craindre que cette exonération les incite à morceler leurs activités commerciales en plusieurs structures associatives de manière à rester systématiquement en dessous du seuil.
La Commission souhaite par conséquent que le Gouvernement mette à profit le délai supplémentaire introduit par sa récente décision de reporter l’entrée en application de l’instruction du 15 septembre 1998, pour prendre en considération les risques d’utilisation des règles nouvellement édictées dans un sens favorable au développement du phénomène sectaire.
Elle invite également l’administration fiscale à la plus grande vigilance dans l’examen des dossiers individuels et dans l’usage de la marge d’appréciation que lui laisse la possibilité qui lui a été récemment ouverte d’abandonner des rappels en cas de bonne foi. La Commission ne cache pas son étonnement devant la remise de dettes fiscales décidée, en application de la circulaire du 15 septembre 1998, en faveur d’associations sectaires.
Deux cas ont été portés à sa connaissance : l’association Spiritual Human Yoga pour laquelle le rappel d’impôt sur les sociétés de 183 824 francs a été abandonné, et l’association Au cœur de la communication qui a fait l’objet de la remise d’une dette fiscale de 1,3 million de francs. Ces redressements avaient été prononcés pour absence de déclaration d’activités lucratives et, s’agissant d’Au cœur de la communication, pour distribution occulte de revenus. Il semble étonnant de reconnaître la bonne foi d’associations qui, d’après les informations transmises à la Commission, poursuivent manifestement un but lucratif et qui, pour ce qui concerne la dernière, se livrent à des dérives en rémunérant de manière occulte leurs dirigeants. Ces cas semblent relever davantage des activités paracommerciales ou illicites qui, aux termes de la circulaire, interdisent l’abandon des rappels, que de la notion de bonne foi. Alors que de nombreuses associations peinent à obtenir de l’administration fiscale la reconnaissance du caractère manifestement désintéressé de leur gestion, la Commission s’interroge sur la relative mansuétude dont certaines sectes bénéficient.
Le dégrèvement décidé dans le cas de l’AMORC semble avoir été motivé par des raisons différentes qui illustrent les difficultés rencontrées par l’administration fiscale pour prouver le caractère lucratif des activités d’une association. L’AMORC a en effet fait l’objet d’un redressement de 118 millions de francs, pénalités incluses, sur lequel l’administration est revenue en abandonnant une partie de sa créance (environ 32 millions de francs). Interrogée sur ce dégrèvement, la Direction générale des impôts s’est contentée de préciser qu’il se justifiait par " absence de démonstration probante du caractère intéressé de la gestion de l’organisme ", et absence d’établissement de la " nature concurrentielle des prestations d’enseignement ésotérique à distance ". Là encore, la Commission ne peut qu’inciter l’administration, s’agissant de l’examen des dossiers relatifs aux activités sectaires, à la plus grande prudence dans l’usage de la marge d’interprétation que les textes lui laissent.
Source : Assemblée nationale. http://www.assemblee-nationale.fr
